Personnes physiques, collectivités: quel régime fiscal applicable au Luxembourg?
Si les règles fiscales applicables aux entreprises et aux personnes physiques n’ont pas fondamentalement évolué ces dernières années, celles touchant les salariés non résidents, sensiblement différentes, sont au cœur des débats.
Entreprises, personnes physiques, frontaliers… Cet article propose de faire le point sur les différents régimes fiscaux applicables au Luxembourg.
L’imposition des frontaliers: quelles sont les règles applicables?
Les salariés non résidents ne sont pas encore, pour beaucoup d’entre eux, au fait des différentes règles applicables à leur situation. Le terme « transparence fiscale » est pourtant plus que d’actualité. Les pays voisins, notamment la Belgique, procèdent à des contrôles poussés ne portant pas uniquement sur les salaires, comme chacun pourrait le croire, mais également sur la détention de comptes bancaires au Luxembourg. Il est essentiel de rappeler les règles communes qui régissent la fiscalité des travailleurs frontaliers.
Le salarié frontalier est une personne résidant dans un pays voisin du Luxembourg et passant quotidiennement la frontière luxembourgeoise pour y exercer son activité professionnelle pour le compte d’un employeur luxembourgeois. Plus de 162.000 personnes sont concernées. Le salarié non résident est par défaut imposable au Luxembourg sur ses revenus de source luxembourgeoise uniquement (dans la plupart des cas, les salaires). Le pays de résidence garde le droit d’imposition sur les revenus mondiaux. Dès lors, ce type de situation peut générer une double imposition. Il est alors indispensable de se référer à des conventions fiscales afin de déterminer quel pays a le droit d’imposition. Ces conventions fiscales sont toujours conclues entre deux pays uniquement (par exemple, Belgique et Luxembourg, Allemagne et Luxembourg). Elles permettent notamment de déterminer le pays de résidence d’un contribuable lorsque la situation est complexe, mais également le pays ayant le droit d’imposition sur les revenus perçus. Ces conventions prévalent toujours sur la loi interne de chaque pays. Quid du contribuable amené à prester son activité professionnelle en dehors du Luxembourg pour, par exemple, des voyages d’affaires ou encore dans le cadre du télétravail?
Dans la majorité des cas, la rémunération relative à ces jours de travail est imposable dans le pays de résidence. Ce type de situation a été évoqué très récemment dans le cadre des contrôles effectués par le fisc belge. Ces contrôles visent tous les résidents belges ayant un contrat d’emploi avec une société établie en dehors de la Belgique. Le Luxembourg n’est donc pas le seul pays visé. Comment réagir? Dans un remier temps, il est important de préciser que la charge de la preuve incombe généralement au contribuable. Cela implique que les salariés contrôlés sont tenus de justifier, par tout moyen de preuve, leur présence sur le territoire du pays d’emploi. Cela peut être le contrat d’emploi, un agenda détaillé, des factures d’essence ou de téléphone, etc. Cette liste n’est pas exhaustive et, l’heure actuelle, les bureaux d’imposition belges n’ont pas adopté de mesure commune. Chaque dossier est ainsi traité au cas par cas. Les gouvernements des deux pays sont actuellement en discussion afin de convenir des modalités et éventuellement d’un nombre minimum de jours à considérer comme non imposable dans l’Etat de résidence, même s’ils ne sont pas prestés dans l’Etat d’emploi.
Ce type d’accord existe avec l’Allemagne qui avait au cours des années 2010 et 2011 procédé à des contrôles similaires auprès de ses résidents. L’accord conclu entre le Luxembourg et l’Allemagne en 2011 détaille les modalités d’imposition des frontaliers allemands et prévoit notamment une tolérance relative à un nombre minimal de jours. Le salarié résidant en Allemagne et exerçant durant l’année fiscale moins de 20 jours en dehors du Luxembourg reste intégralement imposé au Luxembourg.
Exemple: Monsieur X, résident en Allemagne, travaille au Luxembourg pour le compte d’un employeur luxembourgeois. Dans le courant de l’année 2013, il est amené à voyager 10 jours en France et 15 jours en Allemagne. Le reste de son activité est exercé au Luxembourg. Il a exercé au total 25 jours en dehors du Luxembourg et devra donc être imposé en Allemagne sur ces jours. Monsieur X ne sera toutefois pas imposé doublement. Le Luxembourg exonérera sa rémunération effectivement imposée en Allemagne. Cette exemption peut se faire soit directement via la paie du salarié par son employeur, soit a posteriori via sa déclaration d’impôt sur le revenu. La Belgique et le Luxembourg n’ont quant à eux pas encore statué sur un nombre minimal de jours.
La sécurité sociale: la règle des 25 %
Ces contrôles mettent en exergue une autre problématique concernant la sécurité sociale. Les principes régissant la sécurité sociale ne sont pas les mêmes que ceux régissant la fiscalité. En effet, dans le cas d’activité sur plusieurs Etats de l’Union européenne, il faut se référer au règlement européen 883/2004. Ce règlement statue sur des situations telles que le détachement de salariés, les activités salariées dans deux ou plusieurs Etats membres ou encore la situation des indépendants.
Le principe général est l’affiliation unique dans un seul Etat. Dans le cas des frontaliers travaillant dans plusieurs Etats membres, quel est alors l’Etat compétent? Le frontalier exerçant son activité salariée exclusivement sur le territoire luxembourgeois sera soumis à la sécurité sociale luxembourgeoise. Si toutefois il est amené à prester son activité plus de 25 % de son temps depuis son pays de résidence, il devra être soumis à la sécurité sociale de ce dernier et ce, sur l’intégralité de sa rémunération. Les charges sociales salariales et patronales étant généralement nettement supérieures dans les pays voisins, tant le salarié que l’employeur seraient impactés.
Comment sont imposés les salaires au Luxembourg?
L’imposition de la rémunération se fait par voie de retenue à la source. La rémunération comprend les salaires mais également les avantages en nature ou espèces octroyés par l’employeur, tels que les chèques-repas, les voitures de société, les bonus… La retenue à la source est déduite par l’employeur par application d’un barème d’impôt progressif allant de 0 % à 40 %. A cela s’ajoute la contribution du fonds pour l’emploi de 7 % ou de 9 % pour les rémunérations supérieures à 150.000 EUR pour les classes d’impôt 1 et 1a, et 300.000 EUR pour les classes d’impôt 2.
Contrairement aux idées reçues, la retenue à la source prélevée sur les salaires ne constitue pas systématiquement l’imposition finale. Dans certaines situations, le contribuable sera dans l’obligation de soumettre une déclaration d’impôt sur le revenu ou pourra, de façon spontanée, soumettre une déclaration afin de faire valoir certains régimes d’options permettant la déduction des dépenses privées.
La retenue à la source est déduite par l’employeur par application d’un barème d’impôt progressif allant de 0 % à 40 %. A cela s’ajoute la contribution du fonds pour l’emploi de 7 % ou de 9 % pour les rémunérations supérieures à 150.000 EUR pour les classes d’impôt 1 et 1a, et 300.000 EUR pour les classes d’impôt 2
Quelles sont les conditions pour soumettre une déclaration au Luxembourg?
Selon la loi luxembourgeoise, les contribuables non résidents occupés comme salariés au Grand-Duché pendant 9 mois de l’année d’imposition et y exerçant de façon continue pendant cette période ainsi que les contribuables en classe d’impôt 2 dont au moins l’un des époux touche des revenus salariés peuvent être imposés par voie d’assiette si:
- ils perçoivent plus de 100.000 EUR imposables au Luxembourg ;
- en cas de cumul de salaires, le total des revenus imposables excède 36.000 EUR pour les mariés, 30.000 EUR pour les célibataires
Dans l’éventualité où le salarié ne remplit pas les conditions mentionnées ci-dessus, il aura la possibilité de soumettre une demande de décompte annuel. Le principe du décompte consiste en la régularisation des retenues à la source prélevées durant l’année (cas par exemple de personnes commençant ou terminant une activité salariée au Grand-Duché au courant d’une année fiscale)
[A noter que le minimum forfaitaire de 396 EUR pour les frais de déplacement a été aboli en 2013. La déductibilité des intérêts d’emprunt sur prêts à la consommation a été réduite de 672 EUR à 336 EUR par année et par personne dans le ménage]
L’échange d’information: quels changements pour les frontaliers?
Dès le 1er janvier 2015, l’échange automatique d’information sera d’actualité sur les revenus d’intérêts perçus dans une banque luxembourgeoise par des personnes physiques. Ceci mettra fin à la période transitoire de retenue à la source dans le cadre de la directive sur la fiscalité de l’épargne.
Jusqu’à présent, la loi prévoyait par défaut une retenue à la source (qui s’est élevée progressivement à 35 %) prélevée par les établissements financiers luxembourgeois sur les revenus d’intérêts perçus au Luxembourg. Ces montants étaient versés par la banque à l’administration fiscale luxembourgeoise qui, à son tour, reversait 75 % de cette somme à l’administration fiscale du pays de résidence du frontalier.
Depuis la transposition en 2005 de la directive de l’épargne en droit luxembourgeois, le frontalier avait cependant la possibilité de demander l’échange d’information sur ses revenus à la place de la retenue à la source. En pratique, peu de personnes avaient recours à cette possibilité pour éviter cette retenue à la source de 35 %. Celle-ci n’étant pas libératoire, le frontalier, s’il n’a pas opté, doit reporter dans sa déclaration fiscale de son pays de résidence les montants ainsi perçus et ce y compris pour les revenus 2014. Dans certains pays, il pourra même être remboursé de la différence entre les 35 % retenus et le taux de taxation en vigueur.
A cette obligation de déclaration des revenus d’intérêts s’ajoute pour certains pays l’obligation de déclarer l’existence de comptes bancaires à l’étranger. C’est le cas pour les frontaliers belges et français. En l’absence de déclaration de ces revenus et/ou comptes bancaires à l’étranger, il serait opportun de régulariser sa situation de préférence avant que l’administration fiscale étrangère n’ait connaissance de l’existence de ces comptes et revenus lors de la réception du premier reporting qui interviendra lors du 1er trimestre 2016 sur les revenus d’intérêts perçus au cours de l’année 2015.
L’échange automatique d’information sur les revenus d’intérêts au 1er janvier 2015 n’est qu’une première étape. Les pays de l’OCDE et les membres du G20 ont annoncé leur intention d’échanger l’information sur tous les types de revenus (dividendes, plus-values, soldes des comptes…) à l’horizon 2017. L’administration fiscale du pays de résidence du frontalier aura donc une connaissance quasi exhaustive des revenus perçus à Luxembourg ainsi que dans tous les pays signataires.
Enfin, le Luxembourg procédera à l’échange automatique des données concernant les revenus d’emploi perçus depuis le 1er janvier 2014. Cet échange devra avoir lieu au plus tard le 30 juin de l’année suivant celle au cours de laquelle les informations sont rendues disponibles.
Le régime fiscal des collectivités
Toute entreprise considérée comme une « collectivité » au regard de la loi fiscale luxembourgeoise sera soumise à des impositions spécifiques.Les règles fiscales importantes applicables n’ont pas beaucoup varié au cours de ces dernières années. Au rang des nouveautés on note toutefois la création du régime de la SPF (Société de Patrimoine Familial). La création d’un régime spécifique pour la Fondation Privée est prévue. Ces deux véhicules sont généralement dédiés à la gestion du patrimoine privé, nous ne les analyserons pas en détail ici.
[SPF : la Société de Patrimoine Familial est une société agissant exclusivement pour la gestion des actifs financiers d’un individu ou d’une famille et bénéficiant d’un régime fiscal préférentiel]
Droits d’enregistrement et formalités d’établissement
La plupart du temps, seul un droit fixe de 75 EUR est dû lors de la constitution du capital par apport en numéraire ou en nature, pour autant qu’aucun immeuble ne soit apporté. Une attention particulière doit cependant être apportée lors d’apport de créances car il existe des cas où un droit proportionnel de 0,24 % reste dû.
Formalités liées à la constitution d’une société – l’autorisation d’établissement
Outre l’immatriculation (éventuelle) à la TVA et à la sécurité sociale ainsi qu’au Registre de Commerce et des Sociétés du Luxembourg, une société devra obtenir une autorisation d’établissement requise pour l’exercice d’une activité artisanale, industrielle, commerciale, pour certaines professions libérales (architecte, ingénieur, comptable, etc.) ainsi que pour les services prestés dans le secteur financier. L’autorisation d’établissement est délivrée en faveur d’une personne qui devra démontrer qu’elle a les qualifications professionnelles requises pour le secteur d’activité en question ainsi que son honorabilité.
Même si une amélioration a été constatée au cours des dernières années, le processus d’obtention de cette autorisation peut prendre plusieurs semaines, voire plusieurs mois.
Trois types d’impôts directs
Il existe trois types d’impôts directs en fiscalité luxembourgeoise:
- l’impôt sur le revenu des collectivités (IRC) ;
- l’impôt commercial communal (ICC) ;
- l’impôt sur la fortune (IF).
La résidence fiscale, le critère déterminant de l’imposition
Le caractère déterminant de l’imposition d’une société est sa résidence fiscale. Une société est résidente fiscale luxembourgeoise si son siège statutaire ou son principal établissement se trouve sur le territoire grand-ducal. Dans ce cas, tous les revenus perçus, quelle qu’en soit l’origine, sont imposables au Luxembourg sous réserve de l’application d’une convention préventive de la double imposition. Une société qui n’a pas sa résidence fiscale au Luxembourg est quant à elle imposable uniquement sur les revenus d’origine luxembourgeoise si ces revenus sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable au Luxembourg (par exemple une installation fixe d’affaires). Les établissements stables (qui peuvent prendre la forme légale d’une succursale de la société étrangère) sont soumis aux mêmes impôts directs qu’une société résidente. Dans le contexte de crise économique qui perdure, le caractère de résidence fiscale est rigoureusement analysé par les administrations fiscales des différents pays vu les recettes fiscales en jeu. Chaque autorité fiscale va essayer de démontrer que la société créée dans un pays (ici, le Luxembourg) est en fait un résident fiscal de son pays (par exemple la Belgique ou la France) où l’impôt doit donc être payé, et non dans le pays de création. L’administration va alors analyser si l’activité est bien exercée au Luxembourg, si la société est gérée à partir du Luxembourg, en vérifiant par exemple s’il y a des employés, un bureau et tout l’équipement qui s’y rattache. Si ce n’est pas le cas, elle n’hésitera pas à remettre en cause la résidence fiscale de ladite société.
Principe de raccrochement du bilan fiscal au bilan commercial
La détermination du bénéfice fiscal repose sur une approche bilantaire. Dans la grande majorité des cas, le bénéfice fiscal sera égal au bénéfice commercial de la société. La loi fiscale ne permet pas, actuellement, de valoriser des actifs à une valeur supérieure à leur prix d’acquisition. Un projet de loi prévoit une modification des règles d’évaluation fiscales en vue de permettre aux sociétés qui préparent des comptes annuels en IFRS de pouvoir utiliser ces comptes pour la détermination du bénéficiaire fiscal.
Comment est déterminée l’assiette imposable?
En principe, toutes les dépenses d’une société sont par nature à caractère professionnel et sont déductibles. Quelques dépenses ne sont toutefois pas déductibles comme les dépenses d’exploitation qui sont en connexion économique avec des revenus exonérés (comme par exemple les intérêts payés sur le financement accordé pour capitaliser ou acheter une participation importante génératrice de dividendes ou plus-values), les distributions de bénéfice, les rémunérations allouées aux administrateurs en dehors de la gestion journalière, les amendes pénales et administratives, l’IRC, l’ICC et l’IF ainsi que les intérêts de retard en rapport avec ces impôts (les reprises de provisions fiscales sont non imposables), les dons et libéralités (à l’exception de ceux payés à des organismes agréés)
Les dividendes perçus et plus-values exonérées
La fiscalité des revenus d’activités holding est particulièrement attractive au Luxembourg. Les dividendes perçus de participations « importantes » peuvent être entièrement exonérés de l’impôt de même que les plus-values réalisées sur de telles participations.
[Les participations dites « importantes »: il s’agit de celles qui représentent au moins 10 % du capital social de la société dans laquelle la participation est détenue, ou un prix d’acquisition d’au moins 1,2 million EUR ou 6 millions EUR pour les plus-values, et qui respectent un critère de permanence (détention ininterrompue d’au moins un an).]
La société dans laquelle la participation est détenue doit être une société de capitaux résidente luxembourgeoise ou une société de capitaux résidente dans un autre pays de l’UE, ou encore toute société de capitaux établie dans un autre pays pleinement imposable à un impôt correspondant à l’impôt sur le revenu des collectivités. Les dividendes perçus de ces participations seront entièrement exonérés et, pour 50 %, si le critère de durée ou de pourcentage de détention n’est pas satisfait. En ce qui concerne les plus-values réalisées sur de telles participations, elles seront également totalement exonérées dans les mêmes conditions (à l’exception du critère du prix d’acquisition qui doit être de minimum 6 millions EUR). Attention: les moins-values réalisées restent entièrement déductibles.
Exonération partielle de revenus provenant de certains droits de propriété intellectuelle
Dans le cadre des stratégies et objectifs européens en matière de recherche et développement, le Luxembourg a mis en place un régime fiscal attractif pour les activités de recherche et de développement ainsi que pour la détention et la gestion des droits de propriété intellectuelle. Ce régime concerne les droits acquis ou constitués après le 31 décembre 2007. Sont visés les droits d’auteur sur logiciels informatiques, les brevets, les marques de fabrique ou de commerce, les modèles, dessins et noms de domaine. Les revenus nets (redevances et plus-values) perçus pour l’usage ou la concession de l’usage de tels droits sont exonérés à hauteur de 80 %, ce qui représente un taux effectif d’imposition de 5,8 % de ces revenus nets pour une société établie à Luxembourg-Ville. Les revenus liés à des marques bénéficient également de ce régime, ce qui constitue un des avantages du Luxembourg par rapport à d’autres pays européens. Il faut toutefois noter que l’Union européenne analyse actuellement les différents régimes fiscaux relatifs à la propriété intellectuelle mis en place par certains Etats européens pour voir s’ils sont bien en conformité avec les règles européennes.
Le caractère déterminant de l’imposition d’une société est sa résidence fiscale. Une société est résidente fiscale luxembourgeoise si son siège statutaire ou son principal établissement se trouve sur le territoire grandducal. Dans ce cas, tous les revenus perçus, quelle qu’en soit l’origine, sont imposables au Luxembourg sous réserve de l’application d’une convention préventive de la double imposition
Pertes fiscales
Les pertes fiscales d’une société résidente ou d’un établissement stable peuvent être déduites des résultats imposables futurs, sans limite de montant ni de temps. Un principe général veut que seul celui qui a subi la perte puisse la porter en déduction.
[Report des pertes. La Cour administrative du Luxembourg a confirmé par la jurisprudence « Mantelkauf » (arrêt du 15 juillet 2010) que le droit de report des pertes reste disponible aussi longtemps que l’identité juridique d’une société est préservée. A la suite de l’arrêt de la Cour administrative du Luxembourg, les autorités fiscales luxembourgeoises ont publié une circulaire précisant le fait que le changement de tout ou partie des actionnaires de la société n’affecte pas le droit de report de pertes aussi longtemps que la société continue son activité économique ou étend son objet social]
Taux d’imposition
L’assiette imposable de la société sera le résultat des corrections apportées au bénéfice fiscal de la société, après déduction des pertes fiscales antérieures. L’assiette imposable est soumise à l’IRC et à l’ICC à des taux d’imposition distincts. Depuis le 1er janvier 2009, le barème d’imposition à l’IRC est le suivant:
Compte tenu de l’impôt de solidarité de 7 % (alimentation du fonds de chômage), le taux IRC s’élève maintenant à 22,47 % (21,84 % antérieurement). Comme expliqué précédemment, les sociétés sont également redevables d’un impôt commercial communal. L’assiette imposable est essentiellement la même que celle déterminée pour l’IRC, à l’exception d’un abattement de 17.500 EUR. Les taux ICC sont déterminés par les communes et peuvent donc différer de l’une à l’autre, mais ils se situent en règle générale dans une fourchette entre 6,75 % (LuxembourgVille) et 9 %. Le taux d’imposition effectif sur le revenu peut donc se situer entre 29,22 % (Luxembourg-Ville) et 31,47 %.
Bonification pour investissements
Il existe certains crédits d’impôt qui peuvent diminuer l’impôt à payer. Le plus connu est la bonification d’impôt pour investissement. Les investissements en immobilisations corporelles amortissables, autres que les bâtiments, peuvent faire l’objet d’une bonification d’impôt. Cette bonification est un crédit d’impôt déductible de l’IRC et reportable sur 10 années, à défaut d’IRC suffisant. De tels investissements effectués par une société nouvellement constituée peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt entre 14 % et 19 %, en fonction du montant des investissements.
Impôt sur la fortune
Une société est non seulement imposable sur les revenus perçus mais également sur sa fortune. Sa fortune est établie par différence entre les actifs investis au Luxembourg et les dettes qui s’y rapportent, ces éléments étant à prendre en compte en règle générale pour leur valeur d’exploitation.
[Exemple: les participations importantes (voir ci-dessus) ne font pas partie de la base imposable à l’IF, ce qui signifie qu’une société holding ne paie en principe que l’impôt sur la fortune minimum (25 EUR pour une société à responsabilité limitée et 62,5 EUR pour une société anonyme). La charge d’IF correspond à 0,5 % de la base imposable à l’IF (encore appelée valeur unitaire de la société). Une société pourra, dans certains cas, ne pas payer l’IF si elle constitue une réserve indisponible pour un montant égal à 5 fois le montant à payer durant 5 ans]
Évolution de la fiscalité dans l'Union européenne
Le ratio des recettes fiscales, soit le montant total des impôts et des cotisations sociales en pourcentage du PIB, s’est établi à 39,4 % du PIB en 2012 dans l'UE28, en hausse par rapport à 2011 où il se situait à 38,8 %. La charge fiscale globale a également augmenté dans la zone euro (ZE18) pour atteindre 40,4 % du PIB en 2012, contre 39,5 % en 2011. Pour 2013, les estimations d’Eurostat indiquent que les recettes fiscales en pourcentage du PIB devraient continuer de croître dans les deux zones.La charge fiscale diffère sensiblement d’un État membre à l’autre, variant en 2012 de moins de 30 % du PIB en Lituanie (27,2 %), en Bulgarie et en Lettonie (27,9 % chacun), en Roumanie et en Slovaquie (28,3 % chacun) ainsi qu’en Irlande (28,7 %), à plus de 40 % du PIB au Danemark (48,1 %), en Belgique (45,4 %), en France (45,0 %), en Suède (44,2 %), en Finlande (44,1 %), en Italie (44,0 %) et en Autriche (43,1 %).
Entre 2011 et 2012, des hausses supérieures à 1 point de pourcentage de la charge fiscale globale par rapport au PIB ont été enregistrées en Hongrie (de 37,3 % à 39,2 %), en Italie (de 42,4 % à 44,0 %) en Grèce (de 32,4 % à 33,7 %), en France (de 43,7 % à 45,0 %), en Belgique (de 44,2 % à 45,4 %) ainsi qu’au Luxembourg (de 38,2 % à 39,3 %), tandis que les baisses les plus marquées ont été relevées au Portugal (de 33,2 % à 32,4 %), au Royaume-Uni (de 35,8 % à 35,4 %) et en Slovaquie (de 28,6 % à 28,3 %).
La principale source de recettes fiscales dans l’UE28 provient des impôts sur le travail, représentant plus de la moitié du total des recettes fiscales en 2012 (51,0 %), suivis des taxes sur la consommation (28,5 %) et des impôts sur le capital (20,8 %).
Les impôts sur le capital ont représenté la plus petite proportion des recettes fiscales dans tous les États membres en 2012. Des proportions supérieures à 25% ont été relevées notamment au Luxembourg (27,5 %).
Le taux moyen d'imposition implicite sur le travail a augmenté dans l'UE28, passant de 35,8 % en 2011 à 36,1 % en 2012.
Le taux moyen d'imposition implicite sur la consommation est demeuré stable dans l'UE28 à 19,9 % en 2011 et en 2012. Le taux d'imposition implicite sur la consommation a été parmi les plus faibles au Luxembourg (28,9 %) en 2012.
Conclusion
Les régimes fiscaux tant des personnes physiques que des collectivités, longtemps favorables au Luxembourg, ont quelque peu perdu de leur attrait. Cette évolution récente de la fiscalité reste sans commune mesure avec ce qui se passe dans d’autres pays européens. Pourtant, il faut rester attentif. Certains pays voisins ont réduit leur taux d’imposition applicable aux sociétés, faisant apparaître le Luxembourg dans la fourchette haute.
